Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Следует отметить, что в ГК РФ также отсутствует определение «давальческие материалы», зато имеется ст. 220 ГК РФ, регулирующая отношения сторон по договору переработки. Пунктами 1 и 2 указанной статьи предусмотрено следующее.
Учет давальческого сырья — нормативное регулирование
Давальческая переработка — это выполнение работ по производству продукции из материала заказчика по договору подряда (ст. 702, ст. 713 ГК РФ).
БУ. При передаче в переработку переход права собственности не происходит: материалы продолжают учитываться на балансе заказчика. У переработчика они отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» (п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, План счетов 1С).
Доходы и расходы от выполнения работ по переработке относятся к доходам и расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99.).
НУ. Выручка исполнителя от выполнения работ по переработке сырья (материалов) заказчика — это доход от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Проводки и счета учета по передаче сырья и давальческих материалов в переработку: правовое регулирование
Центральный правоприменительный регламент в данной области — это статья 220 Гражданского кодекса Российской Федерации. В рамках представленного норматива задаются основные правила, присущие всем операциям по рециклингу разнообразных объектов:
- Организации передают сырьевые объемы на сторону, заказывая услуги по их задействованию в каких-либо производственных процессах. Причем подобные юридические лица сохраняют за собой право собственности не только на отправленные модули, но и на дальнейшую готовую продукцию.
- В том случае, если стоимость выпуска новых изделий превышает ценовые характеристики изначальных, базовых предметов, владельцем всех выпущенных товаров становится фирма-исполнитель. В таком случае она обязана вернуть деньги за первоначальное сырье.
О коммерческих взаимоотношениях между давальцем и переработчиком рассказано, в том числе и в статье 713 Гражданского кодекса Российской Федерации.
1. При передаче сырья, материалов для обработки, переработки, доработки, на изготовление определенной продукции давалец и исполнитель заключают договор подряда. Их взаимодействие регулируется положениями гл. 37 ГК.
2. При отображении давальческого учета важно понимать:
- Переданное сырье и продукция, изготовленная из него, – собственность давальца, который должен заплатить за работу (изготовление) исполнителю.
- Стоимость сырья исполнитель не оплачивает, но обязан отдать его остатки.
- В процессе потребуется оформление ф. № М-15, акта приема-передачи сырья и выполненных работ, отчета об использовании сырья, накладной на возврат остатков, счета для оплаты работ.
Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.
Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:
- уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- уплаченных таможенных пошлин;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
- затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.
Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).
Передача материалов для получения готовой продукции
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете «Переработка на давальческих условиях». Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.
Пример 2. ООО «Гамма» (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО «Астек» (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей — 260 000 руб.
Возвратные отходы в бухгалтерском учете
Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.
Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.
С 2021 года материалы нужно учитывать по новому ФСБУ «Запасы». Новые правила учета подробно рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к этой правовой системе, пробный полный доступ можно получить бесплатно.
Учет ВО не регламентируется ФСБУ 5/2019 «Запасы». В этом случае можно руководствоваться положениями МСФО (IAS) 2 «Запасы».
При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов. Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство.
Обратите внимание! Если от полученных отходов не ожидается никакой экономической выгоды, то учитывать такие отходы на балансе не нужно. Однако на предприятии должен быть организован учет движения отходов для обеспечения сбора полной информации о местах возникновения отходов, их видах, а также о количественном составе отходов. В этом случае необходимо вести учет на отдельном забалансовом счете или в отдельном аналитическом регистре, предназначенном для такого имущества.
Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:
- Взять цену из договора на продажу этих отходов.
- Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
- Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.
Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.
Общую информацию об учете материалов читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».
Как учитывать возвратные отходы
С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.
1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:
- взвешивание;
- поштучный пересчет;
- расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.
2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ТОРГ-13). Допускается составление приходного ордера (М-4), требования-накладной (М-11). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.
3 этап: сдача на склад. Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.
4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы М-15 или ТОРГ-12.
При намерении реализовать полученные возвратные отходы на сторону их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений о том, что подразумевается под такой ценой. Одни эксперты считают, что цена реализации — это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под ней цену, которая фактически согласована между продавцом и покупателем (указана в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отличается от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильности цены на сырье.
Используя в примере условие об удорожании исходного сырья, а следовательно, и возвратных отходов, можно увидеть, что выполнение бухгалтерских и налоговых требований к оценке возвратных отходов, предназначенных для продажи, может привести к искажению показателя себестоимости продукции. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Кроме того, добавим, что, каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), однако даже при нарушении данного принципа сложно определить риски предприятия.
Пример 2. ООО «Древесина» не использует возвратные отходы — стружку и опилки — в производстве продукции, а реализует их на сторону. Средняя цена реализации данных отходов без учета НДС составляет 2 руб/кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствуется именно этой величиной. Выручка от реализации готовых изделий составила 590 руб., в том числе НДС — 90 руб. Себестоимость выпуска — 250 руб. Количество полученных возвратных отходов — 50 кг.
В бухгалтерском учете ООО «Древесина» будут сделаны следующие проводки:
В связи с повышением цен на пиломатериалы стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 50 кг) была пересмотрена и определена как 3,54 руб/кг, в том числе НДС — 18%.
Общий финансовый результат — 400 руб.
Предположим, что бухгалтер заранее знал о повышении цены на текущую партию возвратных отходов и решил оприходовать их по цене, которая уже согласована с покупателем.
В бухгалтерском учете ООО «Древесина» были бы сделаны следующие проводки:
Общий финансовый результат остался неизменным — 400 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в связи с этим очевидно, что, как бы предприятие ни понимало термин «цена реализации», результат один и тот же. Однако на примере видно, что в условиях повышения цен на исходное и возвратное сырье себестоимость основной продукции стремится к нулю, а это, в свою очередь, считается искажением учетных данных, которые являются основой при составлении бухгалтерской отчетности для внешних и внутренних пользователей.
Здесь уместно сделать небольшое отступление и снова обратиться к документу «переходного периода» — Постановлению N 552 . В нем был изложен следующий принцип оценки возвратных отходов:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.
Иными словами, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) являлась критерием при оценке возвратных отходов в двух случаях: когда предприятие либо использует их в производстве продукции, либо реализует на сторону. Этот принцип перестал действовать в связи с появлением ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по учету МПЗ и Налогового кодекса. Однако следует отметить, что в нем определенно присутствовал здравый смысл. Применение данного принципа было бы более правильным с методологической точки зрения, так как он обеспечивал формирование достоверных данных о себестоимости выпущенной продукции, финансового результата по основному виду деятельности и прибыли, полученной от реализации возвратных отходов (если предприятие не использует отходы в производстве). Если говорить условно, сейчас прибыль от продажи возвратных отходов является составляющей выручки по обычным видам деятельности.
Бухгалтерский учёт при давальческой схеме
При применении давальческой схемы в бухгалтерском учёте у заказчика и подрядчика имеются некоторые особенности:
| Участник договора | Комментарий |
| Заказчик | При передаче сырья заказчик отражает не реализацию сырья, а списание в производство, следствием чего выступает отражение затрат на оплату услуг подрядчика. |
| Подрядчик | При получении сырья подрядчик не получает прав собственности ни на сырьё, ни на продукцию, ни на отходы. При этом подрядчик несёт ответственность за полученное сырьё, продукцию, отходы. В связи с этим их движение необходимо отразить на забалансовых счетах, но выручкой будет являться вознаграждение за выполненные работы. |
Важные условия договора подряда
По умолчанию (когда в договоре об этом ничего не говорится) работы выполняются из материалов подрядчикап. 1 ст. 704 ГК РФ. Поэтому если заказчик изъявил желание использовать для проведения подрядных работ свои материалы, то в договоре должно быть указано, что:
- материалы для выполнения работ предоставляются заказчиком на давальческой основеп. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания). Право собственности на них остается у заказчика. И подрядчик имеет право использовать давальческие материалы только для тех целей, для которых они были получены;
- подрядчик обязан представить заказчику отчет об использовании материалов. Ведь заказчик имеет право знать, как расходуются его материалып. 1 ст. 713 ГК РФ.
По окончании работ у подрядчика могут остаться неизрасходованные материалы. Поэтому стороны могут сразу при заключении договора определить порядок использования остатков материалов либо решить позже, как с ними поступить (тогда нужно будет подписать допсоглашение к договору). Например, можно договориться, что подрядчик обязан вернуть остатки неизрасходованных материалов заказчику. Стороны могут также решить, что оставшиеся материалы подрядчик не возвращает (они переходят в его собственность), но тогда ему нужно их оплатить, к примеру путем зачета их стоимости в счет стоимости работп. 1 ст. 713 ГК РФ.
Документальное оформление давальческих операций
Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца. При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка «В переработку на давальческой основе» и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки «В переработку на давальческой основе», то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.
У переработчика. Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать «Получено для переработки на давальческой основе» и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом «Основание». Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать «Получено для переработки на давальческой основе» и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.
Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание — п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами — накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 «Накладная на передачу готовой продукции в места хранения» (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
— наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
— результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
— данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой «Возврат неизрасходованных давальческих материалов» и указанием реквизитов соответствующего договора.
Бухгалтерские проводки при давальческой схеме
Со стороны заказчика бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:
| Дебет (Дт) | Кредит (Кт) | |
| 10.7 | 10.1 | Передача давальческого сырья исполнителю |
| 10.1 | 10.7 | Получение обработанных материалов |
| 10.1 | 60 | Стоимость работ по переработке давальческого сырья |
| 19 | 60 | Учёт НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья |
| 68 | 19 | НДС принят к вычету |
| 20 | 10.1 | Переработанные материалы направлены в производство |
| 43 | 20 | Учёт готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья |
| 60 | 51 | Оплата работ по переработке давальческого сырья исполнителю |
| Приходование продукции, признанной полуфабрикатом: | ||
| 21 (10.2) | 10.7 | Списание давальческого сырья, необходимого на изготовление полуфабрикатов |
| 21 (10.2) | 60 | Списание стоимости работ исполнителя |
| 19 | 60 | Учёт НДС по переработке |
Бухгалтерский учёт при давальческой схеме
При применении давальческой схемы в бухгалтерском учёте у заказчика и подрядчика имеются некоторые особенности:
| Участник договора | |
| Заказчик | При передаче сырья заказчик отражает не реализацию сырья, а списание в производство, следствием чего выступает отражение затрат на оплату услуг подрядчика. |
| Подрядчик | При получении сырья подрядчик не получает прав собственности ни на сырьё, ни на продукцию, ни на отходы. При этом подрядчик несёт ответственность за полученное сырьё, продукцию, отходы. В связи с этим их движение необходимо отразить на забалансовых счетах, но выручкой будет являться вознаграждение за выполненные работы. |
Бухгалтерский учет при давальческой схеме
Заказчик отдает в переработку материалы, при этом сохраняя на них право собственности. Поэтому они сохраняются на балансе давальца, но нужно отразить их динамику на специально предусмотренном для этого счете «Материалы, принятые в переработку». В бухгалтерском учете не принято смешивать счета для отражения материалов в собственном и стороннем производстве.
Минфин рекомендует отражать операции с давальческим сырьем на синтетическом счете 003 для материальных средств, используя при этом и дополнительные субсчета, такие как «Материалы и сырье на складе», «Материалы и сырье в переработке». Когда сырье уходит на производство, эти материалы «перекидываются» с одного субсчета на другой.
Списывать такие материалы нельзя – это нарушение, поскольку они продолжают документально принадлежать давальцу. Списание автоматически поставит готовую продукцию в категорию не произведенной, а перепродаваемой, что значительно повысит налоговые расходы давальца.
Подрядчик ведет учет изготовленной из давальческого сырья продукции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». По окончании переработки он выставляет давальцу счет-фактуру. При этом стоимость сырья для подрядчика никак не влияет на налогообложние, ведь оно принадлежит давальцу. Налог платится только на оказание услуг, причем базой является сумма за переработку: в доход подрядчика при этом включается прописанное в договоре вознаграждение за работу.